經合組織發布2018年版《關于難以估值的無形資產稅務管理應用指南》
經濟合作與發展組織（以下簡稱“經合組織”）最新發布的2018年版《關于難以估值的無形資產（即Hard-to-Value Intangibles，以下簡稱“HTVI”）稅務管理應用指南》（以下簡稱“《HTVI指南》”），主要陳述了稅務機關在對HTVI進行價值評估時應遵循的基礎原則，也為不同情境下HTVI估值方法的應用提供了解釋性案例，并提出了相關爭議處理與解決建議。該《HTVI指南》作為附件被正式納入2017年版經合組織轉讓定價指南第六章。
HTVI價值評估時應遵循的基礎原則
首先，《HTVI指南》著重關注了如何解決HTVI關聯交易價格評估時納稅人和稅務機關之間信息不對稱的問題，并認為HTVI的估值分析應遵循以下四項基礎原則：
稅務機關可以將事后結果作為考量事前定價安排假設合理性的推定證據，即比較實際收入或現金流與事前定價所依據的預估收入或現金流，來推斷事前定價是否合理。
在進行評估時，稅務機關應考察在交易發生時點關聯方是否能夠或應當合理知曉并考慮與取得實際收入或現金流概率有關的事前信息，以及關聯方是否已經實際考慮了這些信息。因此，若納稅人可以證明交易當時用來支持估值方法的信息的可靠性，則有機會避免被稅務機關以事后結果推斷定價合理性。此次發布的《HTVI指南》中還特別闡明，稅務機關不應簡單將基于實際收益的事后評估方法替代交易時點考慮不同預估收益并以不同收益實現的概率為權重計算出的合理交易價格。
當修正的估值結果顯示事前確定的無形資產的轉讓價格被低估或高估時，即使原始的交易合同中未包含類似的調整條款，稅務機關也可以通過加入價格調整條款和/或有付款安排的方式進行價格調整。
稅務機關應當開展調查程序以確?；谑潞蠼Y果的推定證據能夠被盡早確定并應用。
解釋性案例及爭議解決建議
此外，《HTVI指南》還著重探討了估值過程中可被納入考量范圍的信息類型。具體來說，稅務機關不僅可以參考事后結果，還可參考在交易時點可以獲得，且納稅人能夠或應當合理知曉并考慮的與HTVI交易相關的任何其他信息。
《HTVI指南》表明，即使《HTVI指南》中的方法不適用于某些特定交易，稅務機關依然可以根據經合組織轉讓定價指南中的其他部分（包括第六章除HTVI以外的其他部分）實施價格調整（例如當無形資產被轉讓時，所使用的估值方法未能對其潛在價值進行準確評估）。
同時，《HTVI指南》指出，稅務機關還可以使用與納稅人自行采用的定價結構不同的方法進行無形資產關聯交易價格調整，即參考獨立企業在可比情形下可能使用的方式，例如分期按進度付款、附加或不附加調整因素的特許權使用費，或者包括價格調整條款等。然而，鑒于HTVI通常沒有可靠的可比交易信息，《HTVI指南》并未要求相應調整必須有可比無形資產的非受控交易作為論證基礎。
《HTVI指南》中也使用了不同案例對相關概念進行解釋。
案例1列舉了兩種情形：
在第一種情形中，納稅人無法證明其原始估值已經過適當的風險調整或無法證明事后發展在交易時點不可預見。在這種情況下，應考量其他事前信息對價格進行調整，以反映經過風險調整后的估值。
第二種情形是在符合經合組織轉讓定價指南第六章第6.193段第3款的情況下，納稅人可以豁免于調整；即如果根據財務預測與實際結果之間的差異重新計算的估值與交易發生時的估值差異幅度不高于20%（安全港范圍），相關調整可以被豁免。
案例2介紹了稅務機關如何考慮采用不同的定價方式（案例中為根據進度分期付款）的情形，與《HTVI指南》第16段所述內容一致。
HTVI交易在中國應注意的問題
為了落實經合組織稅基侵蝕與利潤轉移（即BEPS）項目有關行動計劃，中國國家稅務總局陸續頒布了【2016】42號公告《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（以下簡稱：42號公告）和【2017】6號公告《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》（以下簡稱：6號公告）等規章。
針對轉讓定價方法，6號公告第二十二條首次提出，可以使用“成本法、市場法和收益法等資產評估方法”，作為其他符合獨立交易原則的方法。BEPS項目第8-10項行動計劃也指出：“當無法找到涉及一項或多項無形資產轉讓的可靠的可比非受控交易時，也許可以使用評估方法來測算關聯企業之間轉讓無形資產的獨立交易價格”。
42號公告第四條以列舉的方式規定了無形資產的主要類型包括“專利權、非專利技術、商業秘密、商標權、品牌、客戶名單、銷售渠道、特許經營權、政府許可、著作權等”。中國現行的轉讓定價法規并未對HTVI交易作出特殊規定，也并沒有針對性的豁免條款（比如，20%作為重大差異的標準，以及五年商業化期限等安全港條款的設定）?？紤]到中國稅務機關對關聯交易的追溯調整期長達十年，關聯方之間的HTVI交易在中國面臨的不確定性將更高，轉讓定價調整風險與重復征稅風險也隨之增加。
最后，鑒于交易時點可以獲得的信息將是納稅人證明交易價格合理性的關鍵，我們建議納稅人及時就相關交易準備詳細的文檔，記錄交易價格的制定依據，包括如何預估未來年度盈利水平和現金流入以及如何考量相關風險的影響等。
HTVI價值評估時應遵循的基礎原則
首先，《HTVI指南》著重關注了如何解決HTVI關聯交易價格評估時納稅人和稅務機關之間信息不對稱的問題，并認為HTVI的估值分析應遵循以下四項基礎原則：
稅務機關可以將事后結果作為考量事前定價安排假設合理性的推定證據，即比較實際收入或現金流與事前定價所依據的預估收入或現金流，來推斷事前定價是否合理。
在進行評估時，稅務機關應考察在交易發生時點關聯方是否能夠或應當合理知曉并考慮與取得實際收入或現金流概率有關的事前信息，以及關聯方是否已經實際考慮了這些信息。因此，若納稅人可以證明交易當時用來支持估值方法的信息的可靠性，則有機會避免被稅務機關以事后結果推斷定價合理性。此次發布的《HTVI指南》中還特別闡明，稅務機關不應簡單將基于實際收益的事后評估方法替代交易時點考慮不同預估收益并以不同收益實現的概率為權重計算出的合理交易價格。
當修正的估值結果顯示事前確定的無形資產的轉讓價格被低估或高估時，即使原始的交易合同中未包含類似的調整條款，稅務機關也可以通過加入價格調整條款和/或有付款安排的方式進行價格調整。
稅務機關應當開展調查程序以確?；谑潞蠼Y果的推定證據能夠被盡早確定并應用。
解釋性案例及爭議解決建議
此外，《HTVI指南》還著重探討了估值過程中可被納入考量范圍的信息類型。具體來說，稅務機關不僅可以參考事后結果，還可參考在交易時點可以獲得，且納稅人能夠或應當合理知曉并考慮的與HTVI交易相關的任何其他信息。
《HTVI指南》表明，即使《HTVI指南》中的方法不適用于某些特定交易，稅務機關依然可以根據經合組織轉讓定價指南中的其他部分（包括第六章除HTVI以外的其他部分）實施價格調整（例如當無形資產被轉讓時，所使用的估值方法未能對其潛在價值進行準確評估）。
同時，《HTVI指南》指出，稅務機關還可以使用與納稅人自行采用的定價結構不同的方法進行無形資產關聯交易價格調整，即參考獨立企業在可比情形下可能使用的方式，例如分期按進度付款、附加或不附加調整因素的特許權使用費，或者包括價格調整條款等。然而，鑒于HTVI通常沒有可靠的可比交易信息，《HTVI指南》并未要求相應調整必須有可比無形資產的非受控交易作為論證基礎。
《HTVI指南》中也使用了不同案例對相關概念進行解釋。
案例1列舉了兩種情形：
在第一種情形中，納稅人無法證明其原始估值已經過適當的風險調整或無法證明事后發展在交易時點不可預見。在這種情況下，應考量其他事前信息對價格進行調整，以反映經過風險調整后的估值。
第二種情形是在符合經合組織轉讓定價指南第六章第6.193段第3款的情況下，納稅人可以豁免于調整；即如果根據財務預測與實際結果之間的差異重新計算的估值與交易發生時的估值差異幅度不高于20%（安全港范圍），相關調整可以被豁免。
案例2介紹了稅務機關如何考慮采用不同的定價方式（案例中為根據進度分期付款）的情形，與《HTVI指南》第16段所述內容一致。
HTVI交易在中國應注意的問題
為了落實經合組織稅基侵蝕與利潤轉移（即BEPS）項目有關行動計劃，中國國家稅務總局陸續頒布了【2016】42號公告《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（以下簡稱：42號公告）和【2017】6號公告《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》（以下簡稱：6號公告）等規章。
針對轉讓定價方法，6號公告第二十二條首次提出，可以使用“成本法、市場法和收益法等資產評估方法”，作為其他符合獨立交易原則的方法。BEPS項目第8-10項行動計劃也指出：“當無法找到涉及一項或多項無形資產轉讓的可靠的可比非受控交易時，也許可以使用評估方法來測算關聯企業之間轉讓無形資產的獨立交易價格”。
42號公告第四條以列舉的方式規定了無形資產的主要類型包括“專利權、非專利技術、商業秘密、商標權、品牌、客戶名單、銷售渠道、特許經營權、政府許可、著作權等”。中國現行的轉讓定價法規并未對HTVI交易作出特殊規定，也并沒有針對性的豁免條款（比如，20%作為重大差異的標準，以及五年商業化期限等安全港條款的設定）?？紤]到中國稅務機關對關聯交易的追溯調整期長達十年，關聯方之間的HTVI交易在中國面臨的不確定性將更高，轉讓定價調整風險與重復征稅風險也隨之增加。
最后，鑒于交易時點可以獲得的信息將是納稅人證明交易價格合理性的關鍵，我們建議納稅人及時就相關交易準備詳細的文檔，記錄交易價格的制定依據，包括如何預估未來年度盈利水平和現金流入以及如何考量相關風險的影響等。
最后更新時間:2018-08-23 閱讀:186次分享本文
